De NSW geeft in art. 7 faciliteiten voor de verschuldigde schenk- en erfbelasting. Hierna worden deze faciliteiten verder uitgewerkt. Tevens wordt er ingegaan op de bezits- en instandhoudingsvereisten.

De faciliteit, art 7 lid 1 NSW
De faciliteit voor de schenk- en erfbelasting treedt op verzoek inwerking als een verkrijging plaats vindt zoals genoemd in art. 1 lid 1 SW 1956 en tot die verkrijging een NSW-landgoed behoort. Art. 7 lid 1 NSW geeft aan dat de waarde van een niet opengesteld NSW-landgoed gesteld mag worden op de helft van de bestemmingswaarde van het landgoed, in plaats van op de waarde in het economisch verkeer. De waarde van een opengesteld NSW-landgoed mag voor de schenk- en erfbelasting gesteld worden op nihil. Het bedrag waarover niet wordt geheven in de schenk- en erfbelasting wordt gedurende vijfentwintig jaar buiten invordering gesteld. Hiervoor moet wel aan de bezits- en instandhoudingsvereisten worden voldaan.

De buiteninvordering gestelde schenk- en erfbelasting kan niet in aanmerking genomen worden als een belastingschuld in box 3. Dat is alleen mogelijk voor “normale” verplichtingen die voortvloeien uit een aangifte erfbelasting, ex art. 5.3 lid 3 onderdeel c Wet IB 2001. Art. 5.3 lid 4 Wet IB 2001 geeft aan dat alleen de direct verschuldigde belasting voortvloeiende uit art. 7 NSW in box 3 in aanmerking genomen mag worden. Dit is een logische regeling, anders kan de belastingplichtige gedurende vijfentwintig jaar gebruik maken van een schuld in box 3, terwijl uiteindelijk niets voldaan hoeft te worden (mits er aan de vereisten is voldaan).

Het maakt voor de faciliteiten van art. 7 NSW niet uit hoe het NSW-landgoed voor de inkomstenbelasting gekwalificeerd is, of sprake is van ondernemingsvermogen, een eigen woning of een bezitting in box 3. Er wordt alleen gekeken naar de overdracht van een NSW-landgoed als zodanig, in dat geval kan deze faciliteit worden benut. Tevens is het van belang te kijken naar de vereisten uit art. 35d lid 1 SW 1956. De wetgever heeft bij de wetswijziging per 1 januari 2010 deze regeling aangepast. Nu moet de schenker hetgeen wat wordt geschonken minimaal vijf jaar in bezit gehad hebben. Voor de erflater geldt een bezitsperiode van minimaal één jaar. In eerste instantie betrof het een bezitstermijn van een jaar voor zowel de erflater als de schenker. Dit is nu gelijk getrokken aan de bedrijfsopvolgingsregeling in de SW 1956.

Instandhoudings- en bezitsvereisten in NSW
Gedurende de aaneengesloten periode van vijfentwintig jaar dient de belastingplichtige aan de volgende vereisten te voldoen:
– het NSW-landgoed dient als zodanig in stand gehouden te worden voor een aaneengesloten periode van minimaal vijfentwintig jaar direct volgend op de verkrijging krachtens erfrecht of schenking, ex art. 8 lid 1 NSW (instandhoudingsvereiste); en;
– het NSW-landgoed dient tenminste vijfentwintig jaar onafgebroken na de verkrijging krachtens erfrecht of schenking in het bezit van de eigenaar te blijven, ex art. 8a lid 1 (bezitsvereiste).
Deze vereisten zijn in de NSW opgenomen om er voor te zorgen dat er geen misbruik van de faciliteiten wordt gemaakt en om particulier bezit van natuurschoon aan te moedigen.

Het instandhoudingsvereiste houdt in dat het landgoed gedurende vijfentwintig jaar gerangschikt moet blijven. Het NSW-landgoed moet gerangschikt blijven. Zo snel een onttrekkingsbeschikking volgt, in de zin van art. 3 leden 3, 4 of 7 NSW, wordt de buiten invordering gestelde schenk- en erfbelasting te verhogen met invorderingsrente geïnd. In het geval dat een landgoed na vijftien jaar is geschonken aan een zoon, die het landgoed vijf jaar later splitst waardoor de NSW-status verloren gaat, is bij de twee transacties niet voldaan aan het instandhoudingsvereiste. Bij vader voldoet het landgoed na twintig jaar niet meer aan de vereisten van de NSW, bij de zoon naar vijf jaar.

In art. 8a NSW is het bezitsvereiste opgenomen. Dit vereiste houdt in dat de verkrijger krachtens schenking of erfrecht, het landgoed gedurende een periode van 25 jaren in bezit dient te houden. Anders wordt de faciliteit niet definitief. Als niet meer aan het bezitsvereiste wordt voldaan, vindt alsnog invordering plaats van (een gedeelte van) het buiten invordering gebleven schenk- en erfbelasting. Er vindt geen volledige invordering plaats, maar invordering naar rato van het aantal nog openstaande jaren waarin er niet aan de voorwaarden is voldaan. De claim wordt met 1/25 verminderd voor elk jaar dat het landgoed in bezit is van de eigenaar.

Het bezitsvereiste is per 28 december 2000 in werking getreden, daarvoor was alleen het instandhoudingsvereiste in de wet opgenomen. Het bezitsvereiste geldt alleen voor de verkrijging van een landgoed vanaf 28 december 2000. Het bezitsvereiste is in de wet gekomen om misbruik tegen te gaan. Regelmatig werden landgoederen aangekocht in een relatief korte periode voor het overlijden van de koper, vervolgens ging het landgoed over naar de erfgenamen die het snel verkochten en de erfenis vrij van erfbelasting hadden. Dit ging voornamelijk om ‘postzegel landgoederen’ die geen bijdrage leverde aan het natuurschoon in Nederland. Om deze constructie tegen te gaan is het bezitsvereiste in de wet gekomen.

De overdracht van bezit in de zin van art. 8a NSW is heel ruim. Op grond van lid 1 van het eerder genoemd artikel kwalificeert de overdracht van de eigendom, de vestiging, overdracht en het afstand doen van zakelijke rechten. Lid 2 geeft aan dat ook de overdracht van economische eigendom kwalificeert. Lid 5 geeft aan de een schenking (art. 7.175 BW) van het landgoed niet in strijd is met het bezitsvereiste. Een voorbeeld hiervan is de schenking van ouders aan kinderen. Lid 6 geeft aan dat er sprake is van een overdracht als het landgoed geheel of gedeeltelijk binnen vijfentwintig jaar overgaat door de verdeling van een gemeenschap. Deze regeling is nadrukkelijk gericht om misbruik tegen te gaan, anders is bijvoorbeeld het volgende mogelijk. X (gehuwd in gemeenschap van goederen met Y) verkrijgt krachtens schenking een landgoed, vervolgens wordt bij echtscheiding (binnen vijfentwintig jaar) tussen Y en X het landgoed toegewezen aan Y. X voldoet nu niet meer aan het bezitsvereiste door lid 6. Anders was de claim verloren gegaan. Hetzelfde geldt voor de overdracht aan deelgenoten op grond van art 8a lid 7 NSW.

Tot slot moet een opengesteld landgoed gedurende een aaneengesloten periode van vijfentwintig jaar opgesteld blijven. Indien hier niet aan is voldaan, maar de NSW-rangschikking wel in stand blijft, is er schenk- en erfbelasting verschuldigd over de helft van de bestemmingswaarde. De buiten invordering gestelde claim voor de schenk- en erfbelasting loopt jaarlijks naar rato af. Per jaar dat de eigenaar van een NSW-landgoed aan de vereisten voldoet, wordt de in te vorderen claim met 1/25ste deel verminderd.

Herleven van het heffingsrecht
Als binnen de periode van vijfentwintig jaar niet meer aan één van de vereisten is voldaan herleeft het invorderingsrecht ter zake van de buiteninvordering gestelde schenk- of erfbelasting. Het nog verschuldigde bedrag wordt herrekend naar het aantal jaren waarin er niet aan de voorwaarden is voldaan, ex art. 8 lid 3 NSW. Bijvoorbeeld een NSW-landgoed waar gedurende vijftien jaar aan de voorwaarden is voldaan, in jaar vijftien wordt bijvoorbeeld het bos gekapt en niet opnieuw aangeplant. Op dat moment wordt 10/25ste deel van het buiten invordering gestelde bedrag alsnog ingevorderd, te vermeerderen met de verschuldigde invorderingsrente. Het is ook mogelijk dat een beperkt gedeelte van het landgoed niet aan de voorwaarden voldoet. In dat geval wordt de nog te betalen schenk- en erfbelasting berekend naar rato van het evenredig gedeelte van het gehele landgoed, gevolgd door de berekening hoeveel jaren er aan de voorwaarden is voldaan. Op deze wijze weet de eigenaar welk gedeelte van de buiten invordering gestelde schenk- en erfbelasting claim alsnog ingevorderd kan worden. Het te betalen bedrag moet tot slot vermeerderd worden met invorderingsrente, ex art. 28 lid 1 IW 1990. Deze werkwijze is goedgekeurd door de staatssecretaris van Financiën. Tot slot geeft art. 8 lid 6 NSW aan dat er over het nog te vorderen bedrag aan schenk- en erfbelasting invorderingsrente is verschuldigd.

De wetgever heeft ervoor gekozen om de herleving van het invorderingsrecht in verschillende artikelen uit te werken, namelijk: het instandhoudingsvereiste in art. 8 NSW en het bezitsvereiste in art. 8a NSW. Eén belastingplichtige kan daardoor te maken krijgen met twee termijnen. In art. 8 lid 1 NSW wordt echter bepaald dat de verschuldigde belasting ex art. 8a NSW in mindering komt op de belasting die het gevolg is van schending van het instandhoudingsvereiste. De wetgever had het naar mijn mening voor de fiscale praktijk veel overzichtelijker kunnen maken door de beide vereisten in één wetsartikel te voegen, met één termijn in plaats van de huidige onsamenhangende regeling verspreid over twee wetsbepalingen. Dat geeft de eigenaar van het NSW-landgoed meer duidelijkheid.

Door deze twee artikelen samen op te nemen in één bepaling wordt de regeling overzichtelijker. Tevens wordt een eind gemaakt aan de verschillende regelingen voor de invorderingsrente. Onder de huidige regeling is in art 8 NSW wel en in art 8a NSW geen invorderingsrente verschuldigd bij het niet voldoen aan de vereisten. Naar mijn mening is het beter dit gelijk te trekken voor beide vereisten. Nu is in art. 8 lid 1 NSW een vermindering van de in te vorderen belasting gegeven voor hetgeen al is ingevorderd ex art. 8a NSW. Als beide vereisten in dezelfde bepaling staan kan er gekozen worden voor één methode. Mijns inziens is de regeling uit art. 8a lid 3 en 4 NSW het duidelijkst. Voor elk jaar waarin er niet is voldaan aan het bezits- en instandhoudingsvereiste is de belastingplichtige 1/25ste deel van de erf- en schenkbelasting claim verschuldigd. In geval een gedeelte van het landgoed niet meer aan de vereisten voldoen wordt een evenredig gedeelte ingevorderd.

In lid 8 van art. 8a NSW worden de leden 5 en 7 van art. 8 NSW van toepassing verklaard op het bezitsvereiste. In art. 8 lid 5 NSW is bepaald dat binnen 2 maanden na de uitnodiging van de inspecteur aangifte gedaan moet worden. In deze aangifte moet het niet voldoen aan (één van) de vereisten worden verwerkt. Op basis van deze nieuwe aangifte herleeft het invorderingsrecht voor de buiteninvordering gestelde schenk- en erfbelasting. Lid 7 van art. 8 NSW geeft de staatssecretaris van Financiën de mogelijkheid om af te wijken van de regeling in art. 8 en 8a NSW. Een voorbeeld hiervan is de verruiming van de mogelijkheid om voor een landgoed waarvan de NSW-status is vervallen een nieuw rangschikkingsverzoek in te dienen. Het verzoek moest ex art. 3 NSW binnen 6 maanden binnen zijn, anders werd de invordering ingang gezet. De staatssecretaris heeft deze periode opgerekt naar vijf jaar, waardoor de belastingplichtige minder snel met de invordering te maken krijgt.