Artikel 2.14 Wet IB 2001 geeft de rangorderegeling en de toerekening van inkomensbestanddelen aan de drie verschillende boxen. Deze bepaling zorgt ervoor dat een bron van inkomen nooit twee keer belast kan worden onder de Wet IB 2001. De bronnen van inkomen worden belast op grond van de verplichte rangorde. Als in de eerste wettelijke bepaling een vrijstelling wordt gegeven, wordt de bron van inkomen niet nogmaals belast op grond van een latere bepaling, deze systematiek volgt uit art. 2.14 lid 2 Wet IB 2001.
Als een bron van inkomen niet is belast in box 1 of box 2 valt deze automatisch in box 3. Box 3 belast immers al het bezit wat niet eerder belast is, ex art. 5.3 leden 1 en 2 Wet IB 2001. Het voordeel uit sparen en beleggen wordt forfaitair berekend. Art. 5.2 IB veronderstelt een jaarlijks rendement van 4% over de rendementsgrondslag (bezitting minus schulden op de peildatum 1 januari van het betreffende jaar). Hierover wordt vervolgens 30% inkomstenbelasting geheven op grond van art. 2.13 Wet IB 2001. Dit resulteert in een effectieve belastingdruk van 1,2%. Eventueel gemaakte kosten kunnen niet in aftrek worden genomen. Wel mogen de schulden in mindering worden gebracht op het bezit. Dit houdt in dat een eventueel aanwezige hypothecaire geldlening als zodanig het bezit verlaagt, maar de hypotheekrente is niet aftrekbaar in box 3. Indien deze hypothecaire geldlening samenhangt met het NSW-landgoed dat is aangemerkt als beleggingsvermogen.
De definitie van een box 3 belegging is in art. 5.2 lid 2 Wet IB 2001 gegeven, deze definitie is erg ruim. Hieronder vallen onder andere onroerende zaken, rechten die direct of indirect op onroerende zaken betrekking hebben, maar ook roerende zaken en daarbij behorende rechten en overige bezittingen. Een NSW-landgoed kan in zijn geheel tot het box 3 vermogen gerekend worden, bijvoorbeeld bij verhuur aan derde. In dat geval mogen alle samenhangende schulden in mindering gebracht worden op het vermogen, ex art. 5.3 lid 3 Wet IB 2001. Als een gedeelte van het landgoed wordt toegerekend aan box 1 (het is een eigen woning of ondernemingsvermogen) wordt dat gedeelte niet toegerekend aan box 3, bezittingen kunnen immers nooit in twee boxen vallen.
De vrijstellingen
Elke belastingplichtige heeft op de voet van art. 5.5 Wet IB 2001 recht op een heffingsvrij vermogen van € 21.139 (bedrag 2012). Om het natuurschoon in Nederland te beschermen en het bezit van natuurschoon te stimuleren heeft de wetgever een extra uitzondering gemaakt in de vermogensrendementsheffing. In art. 5.7 lid 1 Wet IB 2001 is namelijk een aanvullende vrijstelling gegeven voor het bezit van bossen, natuurterreinen en onroerende zaken die gerangschikt zijn onder de NSW.
De uitwerking van het begrip bos en houtopstanden is al in hoofdstuk 2 aan de orde geweest. De staatsecretaris van Financiën heeft in een besluit aangegeven dat de eigenaar de juridische eigendom van het bosperceel moet hebben om aanspraak te maken op de vrijstelling in box 3. Het begrip natuurterrein is wel nader ingevuld in de Wet IB 2001 ex art. 5.7 lid 2 jo. art. 17 UB IB 2001, dit begrip komt op hoofdlijnen overeen met de definitie in de NSW. De definitie is in de Wet IB 2001 enger geformuleerd dan in art 1 lid 1 onderdeel d ten eerste en ten tweede van het Rangschikkingsbesluit. Mijns inziens is het vreemd dat er verschillende definities van het begrip natuurschoon zijn. Volgens mij is het beter de NSW-definitie aan te houden voor beide wetten. Voor een uitgebreide uitwerking zie § 2.1.1. Als het bos of natuurterrein gelegen is in het buitenland is de vrijstelling eveneens van toepassing, hierbij dient men wel rekeningen te houden met eventueel van toepassing zijnde belastingverdragen of de EU verdragsvrijheden. In tegenstelling tot de vrijstelling voor NSW-landgoederen, deze landgoederen kunnen namelijk alleen in Nederland liggen aangezien ze anders niet voldoen aan art. 1 lid 1 onderdeel a NSW. Hier kan door de infractieprocedure voor het HvJ EU verandering in komen, zie hiervoor § 2.1.4.
Voor de vrijstelling van de NSW-landgoederen geldt echter dat deze alleen voor de ongebouwde eigendommen toepasbaar is, ex art. 5.7 lid 1 onderdeel c Wet IB 2001. Voor het begrip gebouwde- en ongebouwde eigendommen wordt verwezen naar de wet WOZ. Tot de gebouwde eigendommen behoren duurzaam met de grond verenigde bouwwerken, bijvoorbeeld huizen, zwembaden en aanlegsteigers. De exacte oppervlakte van de ondergrond van de bouwwerken wordt gerekend tot de gebouwde eigendommen. De eventueel aanwezige eigen woning wordt toegerekend aan box 1 met alle bijbehorende aanhorigheden. Meestal behoren ongebouwde eigendommen tot de eigen woning, bijvoorbeeld een tuin of park. Deze zijn dan belast in box 1, terwijl ze in box 3 vrijgesteld zouden zijn. De overige (niet aan de eigen woning aanhorige) gebouwde eigendommen moeten voor de waarde in het economisch verkeer worden aangegeven in box 3.
In de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 is de vrijstelling voor zowel on- als gebouwde eigendommen ter sprake gekomen. De wetgever zag echter geen reden om de gebouwde eigendommen vrij te stellen, aangezien een groot gedeelte van de gebouwde eigendommen in de eigenwoningregeling valt en de persoonsgebonden aftrek voor betaalde monumentenkosten behouden blijft, hierdoor wordt de eigenaar van een (monumentaal) NSW-landgoed voldoende gecompenseerd. Tevens verwachtte de wetgever dat een gehele box 3 vrijstelling voor opstallen gelegen op NSW-landgoederen fiscaal geïndiceerd gedrag in de hand kan werken. In de literatuur is er door veel auteurs voor gepleit om deze regeling aan te passen, onder andere door Bruggink en Duijvestijn. De staatssecretaris heeft echter aangegeven daar niets voor te voelen.
Voor zowel bossen, natuurterreinen als NSW-landgoederen geldt dat de vrijstelling alleen van toepassing is als de eigenaar het volledige juridische eigendomsrecht heeft van de onroerende zaak. De bloot eigenaar, vruchtgebruiker, economisch eigenaar of erfpachter worden wel voor hun aandeel in de onroerende zaak in de box 3 heffing betrokken.
Mijns inziens geeft de combinatie van het niet vrijstellen van de gebouwde eigendommen en het niet geven van een vrijstelling voor de eigenaar van de zakelijke rechten een te zware last voor de eigenaar van een NSW-landgoed. Bruggink geeft aan dat de waarde van het landgoed juist wordt bepaald door de waarde van de opstallen en in veel mindere mate door de waarde van de gronden. Hierdoor blijft de jaarlijkse box 3 last nog steeds erg groot voor de eigenaar van een landgoed. Dit wordt versterkt doordat er in box 3 geen rekening wordt gehouden met de geleden verliezen, terwijl de meeste NSW-landgoederen het veronderstelde rendement van 4% op jaarbasis nagenoeg nooit halen. De enige manier om dit goed op te lossen is het geheel vrijstellen van alle on- en gebouwde eigendommen ter zake van een NSW-landgoed in box 3. Aangezien dit waarschijnlijk een te groot beslag legt op de financiële middelen van de overheid, is het mijns inziens een mogelijkheid om het fictieve rendement voor de gebouwde onroerende zaken op een NSW-landgoed te verlagen naar bijvoorbeeld 1% waarover vervolgens 30% heffing wordt ingehouden. In de praktijk blijkt dat het rendement van een NSW-landgoed hoogstens 1% bedraagt van de waarde in het economisch verkeer van het landgoed.
Op deze manier wordt de eigenaar van de onroerende zaken in zekere mate gecompenseerd voor de hoge onderhouds- en instandhoudingskosten van een gerangschikt landgoed. Door het forfaitaire rendement op 1% te bepalen kan de eigenaar de bespaarde inkomstenbelasting aanwenden ten behoeve van de instandhouding van het NSW-landgoed. Tevens wordt de eigenaar extra gestimuleerd om actief te handelen, te zorgen voor een waardestijging van zijn bezit en een jaarlijkse winst, waaruit de box 3 heffing kan worden voldaan. De huidige vermogensrendements heffing is dusdanig hoog dat daar eerder een des incentive vanuit gaat richting de eigenaar van een NSW- landgoed.
Een voorbeeld ter verduidelijking van mijn voorstel om de opstallen van een NSW-landgoed met 1% fictief rendement te belasten in box 3. Stel de totale waarde van de gebouwde eigendommen op een NSW-landgoed bedraagt € 2.500.0000. Hierover wordt in de huidige situatie 30% over het fictieve rendement van 4% aan inkomstenbelasting geheven. Dit resulteert in een te betalen bedrag van € 30.000 per jaar. Mijn voorstel is om het fictieve rendement te verlagen naar 1% waarover vervolgens 30% inkomstenbelasting wordt geheven. Hierdoor komt men uit op een te betalen bedrag aan inkomstenbelasting van € 7.500. Met de belastingbesparing ter grootte van € 22.500 wordt de eigenaar van een NSW-landgoed juist financieel gestimuleerd om het particuliere natuurschoon in stand te houden.
Daarnaast is het mijns inziens verstandig meer rekening te houden met de houders van zakelijke rechten rustende op een NSW-landgoed, zodat de vrijstelling eerder van toepassing is. Dit is te realiseren door de houders van zakelijke rechten op NSW-landgoederen volledig gelijk te behandelen aan de eigenaren van het volle eigendom van een NSW-landgoed. Nu valt deze groep tussen wal en schip, omdat voor deze groep eigenaren geen vrijstelling beschikbaar is, ex art. 5.7 lid 1 onderdeel c Wet IB 2001. De bloot eigenaren, vruchtgebruikers, erfpachters en economisch eigenaren kunnen immers weldegelijk bijdragen aan de instandhouding van het natuurschoon. Het is bijvoorbeeld mogelijk om contractueel vast te leggen dat de vruchtgebruiker zelf de natuurterreinen moet beheren en deze ook zelf moet bekostigen. Mijns inziens moeten de houders van zakelijke rechten ter compensatie ook gebruik van de faciliteiten kunnen maken.
De auteurs Duijvestijn en Heithuis hebben voorgesteld de box 3 heffing over de gebouwde eigendommen aan te passen aan de NSW vrijstelling voor de schenk- en erfbelasting waarbij een opengesteld landgoed geheel wordt vrijgesteld van een box 3 heffing en een niet opgesteld landgoed vrijgesteld wordt voor de helft van de bestemmingswaarde (hetgeen overeenkomt met circa 40% van de waarde in het economisch verkeer, zie § 3.5). Naar mijn mening geeft deze regeling geen daadwerkelijke oplossing in het geval de helft van het vermogen alsnog jaarlijks belast is voor de inkomstenbelasting. Tevens is de gehele vrijstelling waarschijnlijk te veel gevraagd van de volksvertegenwoordiging, gezien de reacties tijdens de behandeling van de nieuwe Wet IB 2001. Hierin gaf de Tweede Kamer duidelijk aan geen hogere vrijstelling te willen verlenen voor NSW-landgoederen.