Bedrijfsopvolgingsregeling en Natuurschoonwet

In dit artikel wordt ingegaan op de eventuele samenloop van de bedrijfsopvolgings-regeling (hierna: BOR) in de Successiewet 1956 (hierna: SW 1956) en de NSW-faciliteiten bij verkrijging door een erfgenaam of begiftigde van een onderneming inclusief een NSW-landgoed, dat onder de NSW gerangschikt is (hierna NSW-landgoed).

Wij zullen ingaan op de volgende vragen. Wat zijn de verschillen tussen beide regelingen? In welke gevallen is het verstandig te kiezen voor de NSW-faciliteit? Of voor de BOR? Is er samenloop tussen beide regelingen mogelijk?

Hierna wordt eerst kort een overzicht gegeven van de voorwaarden om een landgoed te rangschikken onder de NSW. Vervolgens worden enkele fiscale NSW-faciliteiten aangestipt. Waarna de BOR in de Succesiewet verder wordt uitgewerkt, het geheel wordt afgesloten met een uitgewerkt voorbeeld en een conclusie.

Wat is een NSW-landgoed?

In art. 1, lid 1, aanhef en onderdeel a, NSW is het begrip landgoed als volgt gedefinieerd: (..) ‘een in Nederland gelegen, geheel of gedeeltelijk met natuurterreinen, bossen of andere houtopstanden bezette onroerende zaak – daaronder begrepen die waarop een buitenplaats of andere, bij het karakter van het landgoed passende opstallen voorkomen – voor zover het blijven voortbestaan van die onroerende zaak in zijn karakteristieke verschijningsvorm voor het behoud van het natuurschoon wenselijk is’.

Onder het ruime begrip NSW-landgoed vallen niet alleen terreinen bezet met bossen, houtopstanden (hoogstamboomgaarden, solitaire bomen) en of natuur maar ook opstallen. Alleen de met name – in art. 1, lid 1, aanhef en onderdeel d, Rangschikkingsbesluit NSW – genoemde natuurtypen kwalificeren zoals bloemrijke graslanden. Een historische buitenplaats wordt onder voorwaarden eveneens als NSW-landgoed aangemerkt.

Op grond van de NSW wordt als eigenaar van het NSW-landgoed aangemerkt de (volle) juridische eigenaar, erfpachter of vruchtgebruiker en soms de blote eigenaar (hierna: ‘eigenaar’). Een landgoed kan ook in een B.V. gehouden worden, in dat geval spreken wij van een NSW-B.V.

Vijf belangrijke voorwaarden voor rangschikking van een NSW-landgoed:

• De minimale oppervlakte bedraagt 5 ha aaneengesloten terrein; hierop zijn echter uitzonderingen mogelijk in het geval van een aanleun- of samenwerkingsrangschikking;
• De oppervlakte dient voor minimaal 30% bezet te zijn met bos, houtopstanden en of natuur, dan wel uiterlijk binnen 3 jaar na rangschikking onder de NSW;
• Het overige terrein (tot maximaal 70%) mag geen inbreuk op natuurschoon maken,  bijvoorbeeld glastuinbouw maakt wel inbreuk op natuurschoon;
• De opstallen moeten aan bepaalde voorwaarden voldoen;
• Voorwaarden worden gesteld aan het gebruik van terreinen en opstallen.

Ten aanzien van de historische buitenplaats gelden andere voorwaarden.

Om als NSW-landgoed te worden aangemerkt, dient de eigenaar een verzoek om rangschikking in bij de Dienst Regelingen te Roermond (DR), onderdeel van het Ministerie van Economische Zaken.

Fiscale faciliteiten

De eigenaar van een NSW-landgoed kan gebruik maken van verschillende fiscale faciliteiten in o.a. de overdrachtsbelasting, schenk- en erfbelasting, inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting en gemeentelijke heffingen.

Overdrachtsbelasting
Indien een landgoed gerangschikt is onder de NSW is bij verkoop geen overdrachtsbelasting verschuldigd over de verkoopprijs. Dit houdt in dat de aanslag wel wordt opgelegd maar niet wordt ingevorderd als de nieuwe eigenaar het landgoed gedurende 25 jaar instandhoud. Dit kan ook bij eventuele nieuw te rangschikken landgoederen.

Schenk- en erfbelasting
Onderscheiden worden NSW-landgoederen die voor het publiek opengesteld zijn en die niet opengesteld zijn. Eigenaren van opengestelde NSW-landgoederen hebben recht op vrijstelling (100%) van schenk- en erfbelasting. Eigenaren van niet opengestelde NSW-landgoederen hebben daarentegen recht op gedeeltelijke vrijstelling (50%) van schenk- en erfbelasting. De vrijstelling betekent dat de aanslag wordt opgelegd maar deze onder bezits- en instandhoudingsvoorwaarden buiten invordering wordt gesteld.

Inkomstenbelasting
Voor de Wet IB wordt de hoogte van het eigenwoningforfait vast gesteld op de bestemmingswaarde (± 80% van de waarde in het economisch verkeer) terwijl de hypotheekrente wel geheel aftrekbaar is.

In art. 5.7, Wet IB is bepaald dat in box 3 (inkomen uit sparen en beleggen) zijn vrijgesteld:

• Bossen;
• Natuurterreinen: heidevelden, hoogveenterreinen, zandverstuivingen, duinterreinen, kwelders, schorren, gorzen, slikken, riet- en ruigtlanden en  laagveenmoerassen, voor zover  deze terreinen geen landbouwgrond zijn. Deze definitie is beperkter geformuleerd dan in de NSW.
• NSW-landgoederen, met uitzondering van de opstallen die daarop zijn gelegen.

Vennootschapsbelasting
In art. 5, lid 1, aanhef en onderdeel a, Wet VPB is bepaald dat een NSW-B.V. subjectief vrijgesteld is van vennootschapsbelasting, mits aan alle volgende voorwaarden is voldaan:

• De bezittingen van de B.V. bestaan voor minimaal 70%* uit één of meer NSW-landgoederen;
• De werkzaamheden van de B.V. bestaan voor minimaal 70% uit de instandhouding van één of meer NSW-landgoederen;
• De overige werkzaamheden van de B.V. mogen niet als ondernemingsactiviteit aangemerkt worden.

*onder voorwaarden is minimaal 50% ook voldoende.

Bedrijfsopvolgingsregeling

De BOR is uitgewerkt in Succesiewet 1956 (hierna SW 1956) en wel in de artikelen 35b tot en met 35f SW 1956, en de artikelen 7 tot en met 10 Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting (hierna: UR S&E). Het doel van de BOR is het waarborgen van de continuïteit van ondernemingen bij schenking of vererving.

De BOR komt in het kort op het volgende neer:

• Er wordt 100% vrijstelling van schenk- en erfbelasting gegeven voor het verschil tussen de liquidatiewaarde en de (lagere) waarde going concern van de onderneming;
• Er wordt 100% vrijstelling van schenk- en erfbelasting gegeven voor de waarde going concern van de onderneming tot een maximum bedrag van € 1.006.000 (2012);
• Voor het restant van de going concern waarde wordt vrijstelling van schenk- en erfbelasting gegeven ter grootte van 83% van die waarde;
• Voor de overige 17% wordt rentedragend uitstel verleend gedurende een periode van 10 jaren, ex art. 25 lid 12, Invorderingswet 1990.

De waardering van de onderneming is geregeld in art. 21 lid 12 SW 1956. De faciliteiten worden alleen verleend als er sprake is van een objectieve onderneming, dit zijn onder andere; personenvennootschappen, rechtspersonen, tbs-panden, houdsterstructuren en buitenvennootschappelijk vermogen.

In art. 35d lid 1, SW 1956 zijn de volgende twee voorwaarden opgenomen. De schenker moet gedurende vijf jaar – en de erflater gedurende de periode van één jaar – voorafgaande aan het moment van schenking dan wel overlijden, ondernemer, medegerechtigde, aanmerkelijkbelanghouder of resultaatgenieter met betrekking tot onroerende zaken zijn.

Art. 9 lid 1, UR S&E geeft enige versoepeling ten aanzien van het bezitsvereiste. Deze versoepeling geldt bijvoorbeeld voor de geruisloze inbreng in een B.V. ex art. 3.65 Wet IB 2001 (of juist een geruisloze terugkeer uit een B.V. ex art. 14c Wet VPB 1969). Tevens kwalificeren een omgezette medegerechtigheid en een tbs-pand dat eerder tot een onderneming behoorde voor het bezitsvereiste. In art 9 lid 2 UR S&E is geregeld dat een aandelenfusie, juridische fusie of juridisch splitsing geen belemmering vormen voor het bezitsvereiste. Tot slot kwalificeert eigen vermogen dat de erflater of schenker zelf krachtens erfrecht of schenking heeft ontvangen altijd voor het bezitsvereiste, ex art. 9 lid 4 UR S&E.

Samenloop NSW en BOR

Het is voor de eigenaar van een NSW-landgoed alleen mogelijk gebruik te maken van de BOR indien op zijn NSW-landgoed een objectieve onderneming wordt gedreven. Deze situatie kan op verschillende wijze tot stand gebracht worden. Het NSW-landgoed kan een onderneming in de zin van art 3.2 Wet IB 2001 zijn. Hiervan is bijvoorbeeld sprake indien op het landgoed een horecagelegenheid wordt geëxploiteerd en zowel het landgoed als de horecagelegenheid aan dezelfde eenmansonderneming of vennootschap onder firma zijn toe te rekenen.

Een andere optie is het ter beschikking stellen (van een gedeelte) van het NSW-landgoed aan een B.V. waarin de eigenaar van het landgoed een aanmerkelijk belang houdt. Het landgoed wordt een tbs-pand, ex art. 3.92 Wet IB 2001. Dit is een objectieve onderneming in de zin van art. 35c lid 1 onderdeel d SW 1956.

Indien het NSW-landgoed is ingebracht in een fiscaal transparante (vrijgestelde)     NSW-B.V. is het niet mogelijk gebruik te maken van de BOR. In een NSW-B.V. mag naast het landgoed geen onderneming worden gedreven, op grond van art. 5 lid 1 aanhef en onderdeel a Wet VPB 1969. Voor de BOR is juist een objectieve onderneming vereist, daaraan kan een NSW-B.V. niet voldoen.

Voorbeeld 1: NSW-landgoed in een eenmanszaak

X exploiteert een boerderij als eenmansondernemer op zijn eigen NSW-landgoed. X schenkt zijn landgoed en onderneming aan zoon Y. De waarde in het economisch verkeer van het landgoed én de onderneming bedraagt op het moment van schenking   € 8.000.000. Hiervan is € 6.000.000 toe te rekenen aan het NSW-landgoed en               € 2.000.000 aan de onderneming. Y heeft de intentie de onderneming gedurende ten minste vijfentwintig jaar voort te zetten. In het voorbeeld worden de gevolgen van belastinglatenties en de inkomstenbelasting buiten beschouwing gelaten.

BOR
Naar onze mening kwalificeert de gehele onderneming voor de BOR. Verkrijger (Y) zal gedurende een periode van vijf jaar moeten voldoen aan de voorwaarden voor de BOR. Onder de BOR is Y schenkbelasting verschuldigd, als volgt te berekenen: van de totale waarde van de onderneming ad € 8.000.000 is € 1.006.000 voor 100% vrijgesteld. Van de overige € 6.994.000, is 83% vrijgesteld: dit is een bedrag van € 5.805.020. In totaal is er onder de BOR schenkbelasting verschuldigd over een bedrag van € 1.188.980 (17% van € 6.994.000). De totaal verschuldigde schenkbelasting bedraagt dan – rekening houdend met de jaarlijkse vrijstelling van € 5.030 – € 225.218.

Voor het te betalen bedrag van € 225.218 aan schenkbelasting kan de zoon tien jaar rentedragend uitstel vragen, ex art. 25 lid 12 IW 1990. Het rentepercentage wordt per kwartaal bepaald, ex art. 29 IW 1990.

Samenloop BOR en NSW
Y kan tevens gebruik maken van de NSW-faciliteit voor de schenkbelasting ex art. 7 lid 1 NSW. Deze faciliteit is qua hoogte (50% of 100% van de bestemmingswaarde van het NSW-landgoed) afhankelijk van de vraag of het landgoed opengesteld is of niet. Indien sprake is van een opengesteld landgoed is het voordeliger te kiezen voor de NSW-faciliteit én de BOR. De schenkbelasting over de waarde van het NSW-landgoed ad € 6.000.000 wordt gedurende vijfentwintig jaar niet ingevorderd waarna de claim geheel vervalt. Hiervoor moet gedurende vijfentwintig jaren aan de instandhoudings- en bezitsvereisten van de NSW worden voldaan.

Het ondernemingsvermogen dat niet kwalificeert voor de NSW-faciliteit kan naar mijn mening alsnog overgedragen worden onder de BOR. In literatuur en wetsgeschiedenis is niet terug te vinden hoe deze samenloop feitelijk uitwerkt. Naar mijn mening is de meest gerede uitwerking in het gegeven voorbeeld de volgende. De BOR is van toepassing op een bedrag van € 2.000.000. De verschuldigde schenkbelasting wordt als volgt berekend € 2.000.000 – € 251.200 = € 1.748.500. € 251.200 is 25% van de maximale vrijstelling van € 1.006.000.

Naar onze mening moet de vrijstelling pro rata worden toegekend aan het gehele ondernemingsvermogen (inclusief de waarde van het NSW-landgoed), terwijl voor 25% van het ondernemingsvermogen de BOR geldt. Door deze pro rata toerekening wordt de eigenaar van ondernemingsvermogen voor de BOR gelijk behandeld. Van de € 1.748.500 wordt 83% vrijgesteld, dit levert een bedrag op van € 1.451.255. Vervolgens komt hier de pro rata verleende vrijstelling van € 251.200 bij. Dit resulteert in een totale vrijstelling door toepassing van de BOR van € 1.702.755.

Tenslotte is er schenkbelasting verschuldigd over een bedrag van € 2.000.000 – € 1.702.755 = € 297.245. De totaal verschuldigde schenkbelasting bedraagt dan – rekening houdend met de jaarlijkse vrijstelling van € 5.030 – € 46.871. Y kan door gebruik te maken van deze combinatie van faciliteiten de onderneming na vijf jaar overdragen of staken, zonder nadere fiscale gevolgen voor schenk- en erfbelasting. Het NSW-landgoed moet de opvolger wel gedurende vijfentwintig jaar in bezit hebben en in stand houden.

In totaal is onder de BOR € 225.218 schenkbelasting verschuldigd. Ingeval de NSW-faciliteiten in combinatie met de BOR toegepast wordt is € 46.871 schenkbelasting verschuldigd. Door te kiezen voor de NSW-faciliteiten samen met de BOR kan er           € 225.218 – € 46.871 = € 178.347 aan schenkbelasting worden bespaard.

Voorbeeld 2: NSW-landgoed als tbs-vermogen
Het is voor de aandeelhouders van een NSW-B.V. of voor de eigenaren van tbs-vermogen ook mogelijk gebruik van één of beide regelingen te maken. In geval van een NSW-B.V. is het van belang te onthouden dat een NSW-B.V. zijn fiscale transparantie verliest als de aandelen niet rechtstreeks worden gehouden door een natuurlijk persoon, of een rechtspersoon die kwalificeert als een natuurlijk persoon in de zin van art. 7a lid 2 NSW.

Het is bijvoorbeeld mogelijk dat het landgoed ter beschikking gesteld wordt aan een B.V. waarin een onderneming wordt uitgeoefend. In deze situatie is het mogelijk het tbs-vermogen zowel onder de BOR als onder de NSW-faciliteiten over te dragen. Het aanmerkelijk belang in de B.V. waarin een onderneming wordt gedreven kan alleen worden overgedragen onder de BOR.

Op een NSW-gerangschikte buitenplaats wordt een horecagelegenheid geëxploiteerd. Deze horecagelegenheid wordt gedreven in een B.V. De gehele buitenplaats is privébezit van de 100% aandeelhouder in de B.V, de heer X. X schenkt de buitenplaats en de aandelen in de B.V. aan zijn enige zoon Y. De waarde in het economisch verkeer van het landgoed is op het moment van schenking € 4.000.000. De waarde van de aandelen in de B.V. is € 1.000.000. De buitenplaats met een waarde van € 4.000.000 wordt ter beschikking gesteld aan de B.V. Y heeft de intentie de buitenplaats gedurende tenminste vijfentwintig jaar in bezit te houden.

BOR
Zowel de aandelen in de B.V. als het tbs-vermogen kwalificeren voor toepassing van de BOR. De verkrijger (Y) zal gedurende een periode van vijf jaar moeten voldoen aan de voorwaarden voor de BOR. Onder de BOR is hij schenkbelasting verschuldigd over een bedrag van € 678.980. De totale waarde van het tbs-vermogen en het aanmerkelijk belang minus de vrijstelling is € 5.000.000 – € 1.006.000 = € 3.994.000. 17% van € 3.994.000 is niet vrijgesteld, dit is € 678.980. De overige € 4.321.020 is vrijgesteld van schenkbelasting. Het te betalen bedrag aan schenkbelasting bedraagt – rekening houdend met de jaarlijkse vrijstelling van € 5.030 – € 123.218. Hiervoor kan de zoon tien jaar rentedragend uitstel vragen, ex art. 25 lid 12 IW 1990.

Samenloop NSW en BOR
De zoon kan er tevens voor kiezen gebruik te maken van de NSW-faciliteit voor de schenkbelasting, ex art. 7 lid 1 NSW. Deze faciliteit is qua hoogte (50% of 100% van de bestemmingswaarde van het NSW-landgoed) afhankelijk van de vraag of de buitenplaats opengesteld is of niet. Als er sprake is van een opengestelde buitenplaats is het voordeliger te kiezen voor de NSW-faciliteit, in combinatie met de BOR. De hiernavolgende uitwerking is naar mijn mening de meest gerede.

De schenkbelastingclaim over de waarde van de buitenplaats ter hoogte van € 4.000.000 wordt gedurende vijfentwintig jaar niet ingevorderd, waarna de claim geheel vervalt. Hiervoor moet gedurende vijfentwintig jaren aan de instandhoudings- en bezitsvereisten worden voldaan, ex art. 8 jo. 8a NSW.

Het aanmerkelijk belang welke kwalificeert voor de NSW-faciliteit kan overgedragen worden onder de BOR. In casu is de BOR van toepassing op een bedrag van € 1.000.000. De verschuldigde schenkbelasting wordt als volgt berekend € 1.000.000 – € 201.200 = € 798.800. € 201.200 is 20% van de maximale vrijstelling van € 1.006.000. Van de € 798.800 wordt 83% vrijgesteld, dit levert een bedrag op van € 663.004. Vervolgens komt hier het bedrag van € 201.200 bij. Dit resulteert in een totale vrijstelling door toepassing van de BOR van € 864.204. Er is dan schenkbelasting verschuldigd over een bedrag van € 1.000.000 – € 864.204 = € 135.796. Dit resulteert in een te betalen bedrag aan schenkbelasting van € 14.581.

Y kan door gebruik te maken van deze combinatie van faciliteiten de onderneming na vijf jaar overdragen of staken, zonder fiscale gevolgen. Het NSW-landgoed moet de opvolger wel gedurende vijfentwintig jaar in bezit hebben en in stand houden.

In totaal is door toepassing van de BOR € 123.218 aan schenkbelasting verschuldigd. Terwijl er onder de NSW-faciliteiten in combinatie met de BOR een bedrag van € 14.581  is verschuldigd, een besparing van € 108.637.

Conclusie
Tot slot geven wij de overwegingen aan welke de keuze voor de BOR, de NSW-faciliteiten of een combinatie van beide kunnen beïnvloeden. Op basis van deze overwegingen kan men in een concreet geval bepalen of een combinatie van de BOR, de NSW-faciliteit aantrekkelijk is.

Het voordeel van de NSW-faciliteiten is dat de vrijstelling wordt gegeven voor de waarde van het gehele landgoed dat tot het ondernemingsvermogen behoort, terwijl bij de BOR schenkbelasting verschuldigd is over een bedrag van 17% van de waarde boven de vrijstelling van € 1.006.000.

De BOR is voordeliger bij schenking of vererving van niet-opengestelde NSW-landgoederen dan de NSW-faciliteit. Voor niet-opengestelde landgoederen geldt een vrijstelling voor schenk- en erfbelasting voor de helft van de bestemmingswaarde. Voor de toepassing van de BOR maakt het niet uit of een NSW-landgoed opengesteld is of niet. De BOR is in het geval van een niet opengesteld NSW-landgoed veelal de aantrekkelijkste keuze.

De BOR heeft als voordeel dat het ondernemingsvermogen maar vijf jaar wordt gevolgd, terwijl het vermogen bij de NSW-faciliteit gedurende vijfentwintig jaar wordt gevolgd, vanwege de instandhoudings- en bezitsvereisten. Het is bijvoorbeeld mogelijk – na zes jaar – een onder de BOR verkregen onderneming gelegen op een NSW-landgoed, over te dragen aan een derde zonder fiscale gevolgen.

Het is van belang beide faciliteiten en met name de samenhang goed in beeld te houden bij eventuele bedrijfsopvolging waarbij een NSW-landgoed is betrokken, ook vanuit het oogpunt van estate planning.

Dit artikel is geschreven door: mr. E. F. (Eilard) Berkhemer & G. (Giel) Stomphorst LL.M